Şirketlerin faaliyetleri sonucunda oluşan zararlar, zaman içerisinde bilançoda birikerek özkaynak yapısının zayıflamasına ve sermayenin karşılıksız kalmasına neden olabilmektedir. Özellikle geçmiş yıllardan devreden zararların şirket sermayesi ve kanuni yedek akçeler karşısında önemli bir büyüklüğe ulaşması, hem şirketin mali yapısı hem de Türk Ticaret Kanunu kapsamında alınması gereken tedbirler açısından önem taşımaktadır.

Bu gibi durumlarda şirket ortakları tarafından, şirketin mali yapısının güçlendirilmesi ve bilanço zararlarının kapatılması amacıyla şirkete nakit aktarılması gündeme gelmektedir. Ancak ortaklar tarafından yapılan bu ödemelerin hukuki ve vergisel niteliğinin doğru belirlenmesi büyük önem taşımaktadır. Zira yapılan ödemenin sermayenin tamamlanması amacıyla mı, yoksa başka bir hukuki işlem kapsamında mı gerçekleştirildiği; işlemin kurumlar vergisi ve katma değer vergisi karşısındaki durumunu doğrudan etkileyebilmektedir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 376’ncı maddesi kapsamında sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde, ortaklar tarafından zarar nedeniyle karşılıksız kalan kısmın kapatılması amacıyla şirkete aktarılan tutarların niteliği farklılaşmaktadır. Bu kapsamda yapılan ödemelerin kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı ve KDV karşısındaki durumu, uygulamada tereddüt yaşanan konular arasında yer almaktadır.

Bu yazı, Gelir İdaresi Başkanlığı özelgelerdeki değerlendirmelerine dayanılarak, ortaklar tarafından karşılanan şirket zararlarının hangi şartlarda vergilendirmeye tabi tutulmayacağı açıklığa kavuşturulmuştur. Bu bağlamda, geçmiş yıl zararlarının ortaklar tarafından karşılanması işlemi; Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde ele alınarak, uygulamanın şirketler açısından vergisel sonuçları değerlendirilecektir.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde;

"(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.

(2) Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınır.

(3) 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan tutarlar kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaz." hükmü yer almaktadır.”

Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesiyle her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların beyannamesinde yer alan zararların kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek üzere kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

TÜRK TİCARET KANUNU YÖNÜNDEN

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı maddesinde, son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, yönetim kurulunun, şirket genel kurulunu hemen toplantıya çağıracağı, bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunacağı, son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhâl toplantıya çağrılan genel kurulun, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirketin kendiliğinden sona ereceği hükme bağlanmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğin, "Genel kurulun toplantıya çağrılması" başlıklı 5 inci maddesinde;

"(1) Son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının ya da üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde yönetim organı, genel kurulu hemen toplantıya çağırır. Genel kurulun gündem maddeleri arasında, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının karşılıksız kaldığı belirtilir.

(2) Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının ya da üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı durumlarda farklı bir gündem ile toplantıya çağrılmış olsa dahi bu husus genel kurulda görüşülür.",

Aynı Tebliğin, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalması halinde genel kurul" başlıklı 7 nci maddesinde;

"(1) Zararın, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisine eşit veya bu tutardan çok olması halinde, toplantıya çağrılan genel kurul;

a) Kanunun 473 ilâ 475 inci maddelerine göre sermaye azaltımı yapılmasına,

b) Sermayenin tamamlanmasına,

c) Sermayenin artırılmasına,

karar verebilir.",

Tebliğin sermayenin tamamlanması" başlıklı 9 uncu maddesinde ise;

"(1) Sermayenin tamamlanması, bilânço açıklarının ortakların tamamı veya bazı ortaklar tarafından kapatılmasıdır. Kanuni yedek akçelerin yitirilen kısımlarının tamamlanmasına gerek yoktur. Sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde her ortak zarar sebebiyle karşılıksız kalan tutarı kapatacak miktarda parayı vermekle yükümlüdür. Her ortak, payı oranında tamamlamaya katılabilir ve verdiğini geri alamaz. Bu yükümlülük, sermaye konulması veya borç verilmesi niteliğinde olmayıp karşılıksızdır. Ayrıca yapılan ödemeler, gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak nitelendirilmez.

(2) Sermayenin tamamlanmasında, anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler bakımından Kanunun 421 inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendi, limited şirketler bakımından ise 603 ve devamı maddeleri uygulanır. Sermayenin tamamlanamaması, bazı ortakların kendi istekleriyle tamamlama yapmasına engel oluşturmaz.

(3) Bilanço zararlarının kapatılması için getirilen yükümlülükler uyarınca yapılan ödemeler öz kaynaklar içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabında toplanır ve takip edilir. Sermaye tamamlama fonu yalnızca zararların mahsup edilmesi suretiyle kullanılabilir."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, geçmiş yıl zararları nedeniyle 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde, ortaklar tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda şirkete aktarılan tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 6102 sayılı Kanunun 376 ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilmemiş olması halinde ise ortaklar tarafından karşılanan söz konusu tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerektiği tabiidir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı KDV Kanununun; 1/1 inci maddesinde;

(a) ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

(b) 20 nci maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,

(c) 24/c maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olduğu

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre bir şirketin bilanço zararlarının, sermayeyi tamamlamaya yönelik olarak ortaklar tarafından karşılanması (zararın ortaklarca paylaşılması, zararın ortaklarca üstlenilmesi) işlemi, finansman temini olarak değerlendirilmemesi ve herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifası gerçekleşmemesi nedeniyle KDV'nin konusuna girmemektedir[1].

----------------------

[1] Bu yazı Gelir İdaresi Başkanlığının özelgelerinden yararlanılarak hazırlanmıştır.