Muhasebede hata ve hileler

Son zamanlarda bir medya şirketinin vergi incelemesine maruz kalması nedeniyle muhasebe hilesi veya hatası kavramları ön plana çıkmış bulunmaktadır. 213 sayılı VUK'nun 359. maddesinin (a) fıkrasının (1) nolu bendinde yer alan 'defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar …' hükmü dışında kanunlarda bu konuda herhangi bir hükmün yer almadığı görülmektedir. Kaçakçılık suçunu oluşturan hareketlerden olması nedeniyle kavramın doğru olarak tanılanması önemlidir. Aksi halde, Anayasanın 38. maddesi çerçevesinde gelişecek suç ve cezada kanunilik ve kıyas yasağı tartışmalarına yol açılması kaçınılmaz olacaktır. [1]

Muhasebe hileleri daha çok belge ve kayıt düzeninin vergi hukuku ve muhasebe ilkelerine aykırı olarak değiştirilmesine yönelik fiillerdir. Bilinen bazı muhasebe hataları arasında kasıtlı olarak yapılmak koşulu ile isteyerek ve bilerek muhtelif matematik hataları yapma, bir kısım rakamların yerlerini değiştirmek, eksik ya da fazla sıfırlar eklemek, tersten yanlış bir hesaba kayıt yapmak, borç tutarını alacağa, alacağı ise borçlu tarafa koymak, yasal defterlerde tahrifat yapmak, sayfa aktarmalarında veya yevmiye defterinden büyük deftere yanlış veya hatalı transferler yapmak, çift kayıt tutmak, ihmal veya unutma süsü verilerek bir kısım muameleleri kayda almamak, dönem sonu değerleme ve amortisman işlemlerinde hatalı işlemler yapmak, işletme bilançosunu ve durumunu olduğundan daha kötü veya daha iyi göstermek maksadı ile bilanço makyajlamaları yapmak, muhasebe hataları olarak değerlendirilebilir.

Muhasebe hilesi, haksız fiil olması dolayısıyla borçlar hukukunu, şirket yönetimi ve ortaklık ilişkileri nedeniyle ticaret hukukunu, sermaye piyasasının güven, açıklık ve kararlılık içinde çalışması açısından sermaye piyasası hukukunu, malvarlığına ve kamu güvenine yönelmiş bir eylem olması nedeniyle genel ceza hukukunu ve nihayet adli ve idari vergi suçları nedeniyle vergi ceza hukukunu ilgilendirmektedir.[2]

Muhasebe hileleri ve hataları konusunda somut bir tanıma mevzuatımızda yer verilmemiş olmakla beraber gerçek olmayan veya yevmiye kaydına konu işlemlerle ilgisi olmayan fiktif kişiler adına hesap açanlar veya kebir veya yevmiye defterlerine kaydı gerekli olan hesap ve muameleleri dönem kazancının azaltılması neticesini doğuran ve kısmen veya tamamen başka defter, belge veya elektronik ortama kaydedenler hükümlerinin defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapanlar biçimindeki ifadenin özel uygulama yerleri olduğu kabul olunabilir.

Kimi zaman muhasebe hatalarını, muhasebe hilelerinden ayırt etmek pek mümkün olmayabilmektedir. Ancak, muhasebe hileleri kavramı sadece suç oluşturan benzeri eylemleri ifade ettiği, yasaya karşı hile eylemlerini dolayısıyla da peçeleme işlemlerini ve diğer kabahatleri kapsamadığı sonucuna ulaşılabilmekle birlikte muhasebe hileleri soyut tipinin kanunda öngörülmeyen çeşitli hileler türetilmesini müsait olması, suç ve cezada yasallık ilkesine, dolayısıyla Anayasanın 38. maddesine aykırı olduğu gibi, TCK'nun 2. maddesi ile çelişmektedir.[3] Muhasebe hileleri konusunda bir ipucu vermekle birlikte, madde hükmünün muhasebe hilesi ve muhasebe tekniğinin gerekleri arasındaki sınırı belirlemede yetersiz kaldığı belirtilmelidir.

Çeşitli kanunlara göre defter ve kayıt tutmak zorunda olanların muhasebe hilelerine başvurma nedenleri birbirinden farklı olabilmektedir. Derneklerin üye kayıtlarında yapılan hileler ya da tacirlerin ortaklar pay defterinde veya karar defterinde yaptıkları hileler ile vergi mükelleflerinin VUK'na göre tutmak zorunda oldukları defter ve kayıtlarda yapılan hileler farklı amaçların gerçekleştirilmesine yönelmiştir. TTK'na göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılan hilelerin temel amacı, başka tacirleri ve özel hukuk tüzel kişilerini aldatarak kişisel menfaat sağlamak olduğu halde; VUK'na göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılan hilelerin amacı, vergi matrahlarının olduğundan daha düşük gösterilmesi veya tamamen gizlenmesi suretiyle kamunun güvenini ihlal etme pahasına vergisel menfaat sağlamaktır. Uygulamada, bu iki sonuç her zaman birlikte ortaya çıkmayabilir. Örneğin, 'bilanço güzelleştirme' denilen 'bilanço maskelemesi' türünde, bilanço üçüncü kişileri aldatman ve böylece menfaat sağlamak amacıyla gerçekte olduğundan daha iyi gösterilebilir bununla birlikte, ticari kardan mali kara geçiş sürecinde vergi matrahının azaltılması yoluna gidilebileceği ihtimali de göz ardı edilmemelidir. Böyle bir durumda ise özel hukuk ilişkisi çerçevesinde yapılan hilelerin neden olduğu kişisel zarara, vergi hukuku ilişkisi çerçevesinde doğan kamusal zararın da ekleneceği ifade edilebilir.[4]

213 sayılı VUK'nun 359. maddesinde 'kaçakçılık suç ve cezaları' başlığı altında hapis cezasını gerektiren vergi suçları düzenlenmiş bulunmaktadır. Maddede yer alan fiiller esas itibariyle muhtelif muhasebe hilelerinin somut olarak ifade edilmesinden ibarettir. Buna rağmen, maddenin (a) fıkrasının (1) nolu bendine bir de soyut 'muhasebe hilesi' ifadesi konulmuştur. Burada suç olarak belirlenen 'muhasebe hilesi' sayılabilecek eylemler, muhasebe ve denetim bilimi anlamındaki 'muhasebe hilesi'nin kapsamındaki eylemlerden çok daha azdır. Gerçeğinden ve muhasebe ilkelerine göre olması gerekenden farklı her kayıt, kasten de yapılsa, idari vergi cezalarına konu olabilir ancak muhasebe hilesi suçu olmaz. Bunun için, birden fazla kayıtla bir durumun gizlenmesi, mahiyetinin değiştirilmesi veyahut ta değişik gösterilmeye çalışılması gerekir. Bu bağlamda, kayıt dışı işlemler ile defterlerden açıkça anlaşılan hususlar ve değerleme farklılıkları, örtülü kar ve sermaye olayları, vergi suçu olan muhasebe hilesi sayılmaması gerekir. Öte yandan, her ne kadar vergi kaybı suçun unsuru olmaktan çıkarıldı ise de, vergi kaybına neden olmayan ve/veya olması mümkün olmayan iş ve işlemler de, muhasebe hilesi suçu oluşturmaz. Diğer şartları da varsa başka bir suç oluşturabilir.[5]

Sonuç olarak, vergi mükelleflerinin hesap işlemlerini yürüten serbest meslek erbabı, SM'ler veya SMMM'lerin mükelleflerin tuttukları kanuni defterlerden dolayı muhasebe işlemlerini dikkatli ve özenli bir şekilde yerine getirmeleri zorunludur. Meslek mensupları mükelleflerin defter ve kayıt belgelerini usul ve hukuka uygun bir şekilde tutmak zorundadırlar. Defterler ve bu defterlerin dayanaklarını oluşturan belgelerin mevzuata uyarlı olması zorunludur. Kanuni defterler üzerindeki düzeltme kayıtlarının da 213 sayılı VUK'nun kayıtların düzeltilmesi ile ilgili hükümlerine göre düzenlemeleri gerekmektedir.[6] Ayrıca gerek vergi mevzuatı ve gerekse TTK ve ilgili diğer muhasebe uygulamaları ile ilgili genel tebliğlerde yer alan yönlendirmelere göre kanuni defterlerin yazılması gereklidir. Tutulan kayıtların ve içerdikleri hükümlerin gerçeğe uygun ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uyarlı olması da ayrıca gereklidir.