IV- BAZI ÖZEL HALLERDE UYGULAMA NEDİR?
a) Kooperatiften alınan gayrimenkullerde durum nedir?
Bir kişi kooperatif üyeliği karşılığında gayrimenkul iktisap etmiştir. Bu gayrimenkule 20.04.2009 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlayabilecek durumdadır.. Bu gayrimenkulün kişi adına tapu tescili daha sonra, 21.11.2010 tarihinde yapılmıştır.
Bu durumda, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2009 tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınır.
b) Toplu konuttan alınan daire
Bir gerçek kişi Toplu Konut İdaresi'nden bir daire satın almıştır. Daire tespiti için 05.10.2007 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış ve hangi dairenin sahibi olacağı belirlenmiştir. 21.11.2008 tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil işlemi, 08.08.2010 tarihinde yapılmıştır. Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarih iktisap tarihinin belirlenmesinde esas alınacaktır.
c) Kat irtifakı tapusu mu, kat mülkiyeti tapusu mu?
Bir kişi daire satın almak niyetiyle bir inşaat şirketi ile inşaat başlamadan anlaşmıştır. İnşaatın tamamlanma aşamasında önce, kat irtifakı tapusunu 03.03.2009 tarihinde,daha sonra, kat mülkiyeti tapusunu ise 06.12.2010 tarihinde almıştır.Bu durumda, iktisap tarihi olarak kat mülkiyetinin tesis edildiği tarih değil, kat irtifakı tapusunun alındığı 03.03.2009 tarihinin esas alınır.
d) Satış vadi sözleşmesinin fonksiyonu
Gayrimenkul alımında önce satış vadi sözleşmesi düzenlenip daha sonra kesin satış olarak tapuya tescil işlemi yapılmaktadır. Uygulamada satış vadi sözleşmelerinin gücü diğer sözleşmelerden fazla olmakla birlikte ,gayrimenkulün ilk iktisap tarihi olarak sözleşme tarihi değil tapuya tescil tarihi önem taşımaktadır.Maliye Bakanlığı'nın görüşü bu çerçevededir.
Cins tashihi yapılan gayrimenkuller ile kat karşılığı olarak müteahhit veya konut yapı kooperatiflerinden alınan gayrimenkullerin satılması halinde iktisap tarihinin belirlenmesi
Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü'nün genelgesine göre; cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tarif edilmiştir.[1]
Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.
Arsa olarak İktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
e) İvazsız olarak edinilen arsanın kat karşılığı verilmesi
Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazananın konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.
Bay (B)'ye veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire verilmesi karşılığında, müteahhide verilmiştir. Bay (B), müteahhitten kat karşılığı aldığı iki adet daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıştır.
İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap edilme" niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabii olmayacaktır.[2]
V- ARSANIN KAT KARŞILIĞI DEVRİ HALİNDE DURUM NEDİR?
Arsa karşılığı bağımsız bölüm edinildiği durumda sürenin hesaplanması özellik gösterir. Bu durum tek iktisap veya iki farklı iktisap olarak değerlendirilebilir. Arsa edinimi ayrı, bağımsız bölüm edinimi ayrı iktisap olarak değerlendirilebileceği gibi; arsa iktisabından sonra bağımsız bölüm edinilmesi iktisap sayılmayarak, arsa edinilmesi tek iktisap olarak değerlendirilebilir.
Kanımızca, arsa karşılığı bağımsız bölüm edinilmesinin iki ayrı iktisap sayılması söz konusu olmamak gerekir. GVK'nun mük. 80. maddesi değer artış kazancını belirlemektedir. Aynı maddenin 6. bendinde ise, bazı mal ve hakların elden çıkarılmasından kaynaklanan değer artışı gelir sayılmamıştır. Beş yıl önce satın alınan arsanın doğrudan satışı ile, apartman dairesi karşılığı satışı arasında fark yoktur.[3] Doğrudan satış halinde alım satım farkı kazanç sayılmayacaksa, apartman dairesi karşılığı satışta da alım satım farkı kazanç sayılamamalıdır. Kat karşılığı arsa satışında da, arsa bedelinin ayın ile ödenmesi söz konusudur. Arsa verilmiş, karşılığında apartman dairesi alınmıştır. Apartman dairesinin emsal bedeli ile arsanın alış bedeli arasındaki fark, arsa beş yıldan sonra elden çıkarıldığı için diğer kazanç ve irat sayılmamalıdır. Arsa karşılığı edinilen katın satışı ayrı bir işlemdir. Arsa karşılığı kat, edinildiği tarihten itibaren beş yıl dolmadan elden çıkarılırsa, bu emsal bedel ile satış bedeli arasındaki fark diğer kazanç ve irat sayılmalıdır. Arsa başka bir gayrimenkulle trampa edilmiş olsaydı, bundan başka işlem yapmak söz konusu olmayacaktır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 25.06.2004 gün ve E:2004/51-K:2004/80 sayılı kararında 1988 yılında satın alma yolu ile iktisap edilen arsa üzerinde, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca 15.12.1994 tarihinde edinilen bağımsız bölümlerin 24.9.1998 tarihinde satılmasından elde edilen kazancı değer artış saymamıştır. Gerekçede, arsa karşılığı daire alımına konu arsanın 1988 yılında iktisap edildiği; dört yılın hesabında dairelerin edinildiği tarihin değil, arsanın edinildiği 1988 yılının esas alınması gerektiği; bu durumda daireler dört yıldan sonra satılmış olacağından değer artış kazancının söz konusu olmadığı, servetin değerlendirilmesi kapsamında olduğu kararda belirtilmiştir.
Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının bir özelgesinde, 'kat karşılığı başkalarının arsasına yapılan inşaatlarda arsa sahibine daire dışında nakit para ve kira ödemesinde bulunulması durumunda söz konusu ödemelerin, müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyetinin (toplam arsa maliyeti) bir unsuru olarak dikkate alınması gerektiği' ifade edilmiştir.[4]
Danıştay tarafından verilen bir başka kararda ise, 'bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin, arsanın iktisap tarihinden dört yıl geçtikten sonra satışından elde edilen kazanç değer artış kazancı değildir' şeklinde karara bağlanmıştır.[5]
[1] Bkz. Tapu Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 Nolu Genelgeleri.
[2] AKARCA Akif – ŞAFAK Mehmet, agm, s.2
[3] Yürürlük tarihi: 01.01.2007 tarihi olarak belirlenen ve 04.04.2007 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 5615 sayılı kanun değişikliği ile süre beş yıl olarak belirlenmiştir.
[4] Gelir İdaresi Başkanlığı, 6.6.2007 gün ve B.07.1.GİB.0.40/4006-51523 sayılı özelgesi.
[5] DVDDGK, 25.6.2004 gün ve E:2004/51-K:2004/80 sayılı karar.