AŞ ve LTD?lerde zarar miktarını azaltıcı işlem oluşturan inceleme raporlarına karşı iptal davası

Bilindiği gibi, 213 sayılı  VUK’nun 378. maddesine göre mükellefler  kendi beyanlarına karşı vergi mahkemesinde  dava açamazlar. Ancak ihtirazi kayıt yolu ile yapılan beyanlarda dava açmak mümkün bulunmaktadır.[1] 

Vergi incelemesi sonucu her zaman  eleştirel  rapor  düzenlenmeyebilir.  Bazen, mükellefin  beyan ettiği zarar miktarını  azaltan  vergi inceleme raporları da zaman zaman ortaya çıkabilmektedir.[2]  Düzenlenen vergi inceleme raporları  neticesinde mükellefçe beyan olunan zarar tutarını azaltıcı   işlem niteliğinde olan  raporlara karşı da dava açma tercihi yolu  her zaman mümkündür.[3]

Ancak, doktrinde, vergi inceleme raporları uyarınca vergi idaresinin tesis ettiği zarar azaltımı işlemlerinin dava konusu yapılamayacağı ileri sürülmüştür. Bahse konu görüş, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi gerektiği (213 s. VUK md.378/1); mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı ancak vergi mahkemesinde dava açabilecekleri (213 s. VUK md.377/1); vergi mahkemelerinin ancak vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davalara bakabilecekleri (2576 s. Kanun md. 6/a) gerekçelerine dayanmaktadır. Dolayısıyla, zarar azaltımı işlemlerinde ortada bir vergi, resim veya harç tarhiyatı işlemi ve/veya ceza kesme işlemi bulunmadığından, zarar azaltımı içerikli inceleme raporlarının dava konusu yapılamayacağı ileri sürülmüştür.

Yukarıda açıklanan görüşe ve gerekçelerine katılmak, hukuken, mümkün değildir. Malum olduğu üzere, içtihat ile içtihat nakzolunmaz. İçtihat daha güçlü delil ve/veya hukuki norm ile çürütülebilir. Bilindiği üzere, herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir ve hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz (Anayasa md.36/1-2), idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır (Anayasa md.125/1) hükümleriyle idarenin vatandaş aleyhine tesis ettiği her türlü işlem ile gerçekleştirdiği her türlü eylemin dava konusu yapılabilmesi anayasal bir haktır. Dolayısıyla, gelecek vergilendirme dönemlerinde sonuç doğuracak zarar azaltımı işlemlerinin dava konusu edilemeyeceği yönünde tesis edilecek işlem veya uygulama, Anayasa hükümlerinin açık ihlali anlamına gelecektir.[4]

Ortada her hangi bir tarhiyat  doğurucu vergi veya ceza ihbarnamesi bulunmadığına göre  vergi inceleme raporları  aslında bir ön idari işlem niteliğinde olduğu için 2577 sayılı  İYUK’nun  ilgili hükümlerine göre zarar azaltımı mükelleflerin hak ve menfaatlerini muhtel ettiğinden dolayı  bu  işlemlere karşı dava açılabilir. Bu  görüşümüzün aksi yönü de yani, zarar azaltımı işlemlerine karşı dava açılamayacağı yönünde de bazı  görüşler bulunmaktadır.[5]   Ancak Danıştay  4. Dairesi tarafından verilen 21.05.1993 gün ve E:1990/4275-K:1993/2446 sayılı kararlarında;  “vergi hukuku yönünden bir idari işlemin  dava konusu  edilebilmesi, yalnızca verginin doğması  ile sınırlı   tutulmamalıdır.” şeklinde  verilen karar uyarınca zarar azaltım işlemleri de dava konusu   yapılabilmektedir. 

Diğer taraftan, ortada henüz bir tarhiyat bulunmasa da örneğin sadece  2007 yılındaki (sonraki yıllara devreden) zararı azaltsa bile  konunun  yargıya taşınmasında yarar görülmektedir. Çünkü, 2007 yılının zarar miktarının  örneğin  100 iken bu  tutar vergi inceleme raporu ile 80’e indirgendiğini varsayalım.  Aradaki  20 tutar  mükellefin hak  ve menfaatlerini zarara uğratması dolayısıyla 2008 yılına intikal ettirilecek zarar miktarı 100 değil, 80’e düşürülmüştür. Böyle bir durum karşısında ortada cezalı  tarhiyat bulunmasa da dava  konusu  yapılması mümkün bulunmaktadır.[6]

Sonuç olarak,  bir idarim işlemin dava konusu  edilmesi  için  mutlak surette  bu  işlem yetki, şekil, sebep, konu ve maksat  yönünden hukuka aykırı olması  yeterlidir.   2576 sayılı yasanı 6/a maddesi hükmüne göre; vergi mahkemelerinin  ancak vergi, resim ve harçlar ile  benzeri mali yükümler ve bunların zam  ve cezaları ile tarifelere ilişkin uyuşmazlıklara ait davalara bakabilecekleri hüküm altına alınmıştır.   Zarar azaltımı işlemleri  ve bu konuda düzenlenen inceleme raporları da dava konusu  edilebilir. Ayrıca, zarar azaltımı işlemine dava açılmamış bile olsa sonraki yıllarda ortaya çıkacak zarar azaltımı  menşeili  tarhiyat işlemine dava açma hakkını  daha sonra ortadan kaldırmayacaktır.

[1] Bkz. 213 sayılı  VUK md. 377/1

[2] VUK GT Seri No 66, vergi incelemesinin  "vergi incelemesinin (mükellefin beyan ettiği zararın matrah teşkil etmeyecek daha az bir miktara icraı) şeklinde sonuçlanması halinde, mükellefin ileriki hesap dönemleriyle ilgili vergi matrahlarına müessir olan bu durumu belirten inceleme raporunun vergi dairesine tevdiinde, bir nüshasının mükellefe bilgi için yazı ile tebliğ edilmesi ve alınacak imzalı belgenin raporun vergi dairesinde kalan ikinci nüshası ile birlikte dosyasında muhafaza olunması" gerektiği yönünde genel düzenleyici nitelikte açıklama yapılmıştır.

[3]  Bkz. GÜNDÜZ Zeki, “Zarar Azaltan Raporlarda Ne Yapmalı?”, Dünya Gazetesi, 23.01.2008 günlü.

[4] Altındağ YMM Sirküler No:2012/5,  29.03.2012, Ankara.

[5] Bkz. KIZILOT Şükrü – KIZILOT Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yılları, Yaklaşım Yayıncılık, 2008, 13. Baskı, Ankara, s.316-317

[6] Danıştay  4. Dairesinin 10.11.2010 gün ve E:2010/5263-K:2010/5585 sayılı kararları.